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Centro de Investigación en Administración Tributaria, Universidad de Exeter, Exeter, Reino Unido;

Escuela de Negocios de Birmingham, Universidad de Birmingham, Birmingham, Reino Unido.

La elusión de impuestos corporativos ha sido un tema de considerable atención pública, particularmente desde la crisis financiera mundial de 2008. La naturaleza de los llamamientos para una reforma fiscal y una mayor regulación, defendidos principalmente por activistas fiscales y ONG, ha girado en torno a la transparencia como un posible correctivo a la evasión fiscal inaceptable, aunque no hay consenso sobre lo que abarca el término evasión fiscal y cuándo se convierte en inaceptable. Examinamos dos respuestas a los llamamientos para una mayor transparencia sobre los asuntos fiscales de las entidades multinacionales: en primer lugar, la presentación de informes país por país que proporciona información a las autoridades fiscales y, en segundo lugar, el requisito del Reino Unido para la publicación de estrategias fiscales, según el cual las grandes empresas ponen la información en el dominio público. . Encontramos un malentendido considerable sobre los beneficios de la transparencia en este entorno. Al no considerar los límites de las iniciativas de transparencia, existe el riesgo de consecuencias disfuncionales, por ejemplo, costos adicionales al proporcionar y procesar información adicional, la perspectiva de un aumento de las disputas a medida que la nueva información genera nuevas interpretaciones erróneas e incertidumbre en la determinación de la posición fiscal final. Existe el riesgo de que una mayor divulgación no aborde eficazmente las preocupaciones sobre la evasión inaceptable del impuesto de sociedades.

Introducción

Este documento explora la relación entre la evasión inaceptable del impuesto de sociedades y la transparencia fiscal. Consideramos estos dos temas a su vez, observando las dificultades conceptuales y de definición asociadas con el primero, y la complejidad y los límites del segundo. Para ilustrar nuestros argumentos, consideramos dos desarrollos recientes en los requisitos de divulgación de impuestos: la presentación de informes país por país y la publicación de estrategias fiscales. Al reflexionar sobre el impacto potencial de estos nuevos requisitos, llegamos a la conclusión de que los costos y beneficios de la transparencia fiscal no se comprenden bien, y las posibles consecuencias disfuncionales de una mayor transparencia deben considerarse cuidadosamente antes de cambiar las políticas para exigir aún más transparencia. La demanda de más transparencia a menudo se centra en la demanda de más información, pero esto es problemático porque la información no se traduce automáticamente en comprensión ni da como resultado un cambio de comportamiento. En este contexto particular, una complicación adicional son los múltiples entendimientos por parte de diferentes personas sobre lo que se entiende por el término evasión fiscal.

Para considerar si la transparencia puede corregir una evasión fiscal inaceptable, primero debemos aclarar qué se entiende por evasión fiscal. ¹ Las obligaciones tributarias se determinan por referencia a la ley tributaria: el contenido y el efecto de las cuales varían de un estado a otro. El diseño de la normativa fiscal aplicable a las empresas es una cuestión de soberanía nacional, aunque en algunos casos está limitada por leyes supranacionales como es el caso de los estados miembros de la Unión Europea (UE). Como la mayoría de la legislación, las leyes fiscales son indeterminadas. Picciotto ( 2015)) sugiere tres niveles de indeterminación, el primero es lingüístico: el significado de las palabras utilizadas depende del contexto social y, por lo tanto, es fluido y dinámico. El segundo nivel de indeterminación se relaciona con la legalidad liberal: la ley generalmente comprende reglas generales que dejan a los individuos libres para tomar decisiones. En el contexto de las leyes relacionadas con la actividad económica, como la legislación fiscal, las diferencias entre la forma jurídica y la finalidad económica exacerban la indeterminación. El tercer nivel se relaciona con el carácter normativo del derecho: las decisiones sobre su aplicación implican juicios de valor. Esta indeterminación da lugar a diferencias de opinión sobre el efecto de las leyes. Como Gribnau ( 2017, pag. 15) señala que ‘una vez que el legislador haya creado [una] obligación legal y se haya traducido en reglas legales escritas, las reglas inevitablemente parecerán imperfectas, ambiguas, rezagadas con respecto a los desarrollos sociales, económicos y técnicos’. Las leyes con respecto a la tributación de las ganancias de la empresa determinan si surge o no una obligación tributaria, « algo sucede y se cristaliza una obligación tributaria, puede suceder algo más y se cristaliza una obligación tributaria diferente, o incluso ninguna obligación tributaria » (Hasseldine y Morris 2018, pag. 437). Las leyes tributarias ofrecen opciones de acción que deben evaluarse y luego, una vez que se elige, implementar. Las consecuencias fiscales de las opciones disponibles pueden no ser seguras, como resultado de la indeterminación de la ley mencionada anteriormente. Es importante destacar que esta actividad de toma de decisiones tiene lugar antes de que se cristalice la obligación tributaria. Como se mostrará a continuación, si una determinada decisión relacionada con los impuestos constituye una evasión fiscal inaceptable, que es conceptualmente distinta de la evasión fiscal, es una cuestión muy controvertida.

La transparencia se ha asociado con la buena gobernanza durante los últimos veinte o más años (Hood 2007 ; Hansen et al. 2015 ) y con una democracia mejorada (Neyland, 2007 ). No hay límite al número de convocatorias de mayor transparencia y existe una demanda insuperable de mayor información, desde peticiones generales hasta solicitudes específicas de libertad de información, en la búsqueda de una mayor transparencia. La transparencia tiene un estatus algo mítico en la sociedad contemporánea (Christensen y Cornelissen 2015 ), un estatus que ‘la aísla de la crítica fundamental’ (Hansen et al. 2015 , p 125). Si bien reconoce que algunos comentaristas como O’Neill ( 2002 ) cuestionan el valor de la transparencia, Hood (2007 , pág. 192), sin embargo, sugiere que es una de esas nociones «banales» que son omnipresentes pero no se han examinado; ‘tomado como irreprochable’ (p. 192). Ciertamente hay cuestiones fundamentales en relación a qué se entiende por transparencia y qué es capaz de lograr. En un nivel, la transparencia de las empresas implica proporcionar información que permite a la sociedad evaluar sus actividades y, a menudo, se moviliza como un medio para algún otro fin, más que como un objetivo en sí mismo (Nielson y Madsen 2009 ).

Escribiendo desde esta perspectiva de provisión de información, Schnackenberg y Tomlinson ( 2016 ) concluyen que la transparencia tiene tres dimensiones: divulgación de información, claridad y precisión. Identifican tres cuestiones de interés: (1) ‘el significado de la calidad de la información, (2) los efectos de la transparencia en las relaciones entre la organización y los interesados ​​y (3) los mecanismos que influyen en las percepciones de transparencia’ ( 2016 , p. 1789). Además, los autores identifican una asociación entre la transparencia organizacional y la confianza de las partes interesadas, aunque la evidencia es mixta sobre cómo la transparencia influye en la confianza y las percepciones de confiabilidad ( 2016, pag. 1790). Otros estudiosos de la transparencia, más críticos, lo ven como algo que va más allá de la provisión de información y tiene un papel performativo. Nos basamos en ambos puntos de vista de la transparencia en nuestro análisis de las iniciativas de transparencia fiscal.

Volviendo a la pregunta inicial de si la transparencia fiscal es un posible mecanismo que restringe la evasión fiscal inaceptable, primero es necesario comprender mejor qué constituye una evasión fiscal inaceptable. La reciente inserción de «agresivo» en los debates (que se analiza a continuación) ha impulsado las demandas de una mayor transparencia fiscal. El mayor énfasis en la evasión fiscal inaceptable en los últimos años ha generado un interés considerable en el fenómeno más allá de los confines de los especialistas en impuestos. Por ejemplo, las tasas impositivas efectivas, que miran a la obligación tributaria final de las empresas en lugar de la tasa impositiva legal, ahora están siendo utilizadas por una gama más amplia de partes interesadas, ya no solo inversionistas, en un intento por descubrir si la evasión fiscal inaceptable es teniendo lugar.

La transparencia es una estrategia regulatoria costosa, no solo para los proveedores de la información, sino también para quienes deben procesarla. Es posible que sobrecargar a las autoridades tributarias con requisitos adicionales de procesamiento de información no sea efectivo en un momento en que operan bajo severas limitaciones de recursos. Los costos de cumplir y monitorear las iniciativas de transparencia tributaria serán en última instancia asumidos por la sociedad al ejercer presión sobre los recursos de la autoridad tributaria y por las empresas multinacionales que buscan recuperar el costo, por ejemplo, a través de precios más altos para los productos y servicios que ofrecen. Como Freedman ( 2018)), la información excesiva puede oscurecer e incluso convertirse en una cortina de humo para disfrazar las actividades de la empresa. Sin embargo, otra pregunta que surge es si la transparencia es capaz de lograr lo que quiere el público. ¿Se está utilizando la transparencia para resolver el problema equivocado o no se ha problematizado suficientemente el tema? Si cualquiera de estos es el caso, el llamado a una mayor transparencia no satisfará las demandas de la sociedad de que las empresas paguen su parte justa de impuestos.

La transparencia fiscal es un campo en rápido movimiento con numerosos actores que buscan afirmar su dominio en el debate, no solo las ONG sino también los organismos supranacionales y los gobiernos nacionales. Tanto en los debates públicos como académicos sobre la regulación y, en particular, las fallas regulatorias, a menudo se invoca el mantra de que « la luz solar proporciona el mejor desinfectante », lo que implica que a través de la transparencia, abriendo la toma de decisiones de los regulados, se mejora la rendición de cuentas y la mano del regulador fortificado. Pero esto debe equilibrarse con la idea de que la transparencia en sí misma solo puede producir una ilusión de control regulatorio. La luz del sol puede desinfectar, pero también se desvanece; La sobrecarga de información puede crear problemas de recursos para todos los interesados ​​para que las empresas rindan cuentas y puede dar lugar a malentendidos.

El resto del documento está organizado de la siguiente manera. En la siguiente sección, volvemos a la espinosa cuestión de qué es la elusión fiscal y cómo podemos decidir si es inaceptable o no. A continuación, investigamos el concepto de transparencia basándonos en una variedad de estudios académicos antes de considerar con cierto detalle las dos iniciativas de transparencia fiscal identificadas anteriormente: la presentación de informes país por país y la publicación de estrategias fiscales. Concluimos con reflexiones sobre la relación entre transparencia fiscal y evasión fiscal inaceptable.

Evasión de impuestos

En su forma más simple y amplia, la elusión de impuestos significa elegir una opción que conduce a una obligación tributaria más baja que la que se aplicaría si se hubiera elegido otra opción. Sin embargo, en los últimos años la elusión fiscal se ha convertido en un término complejo, que significa cosas diferentes para diferentes partes. Como señalan Hasseldine y Morris ( 2018 ), muchas conversaciones se dan sobre la elusión fiscal como si fuera un concepto singular, cuando en realidad los participantes están hablando de cosas diferentes; es, como ellos observan, polisémico, o como Freedman ( 2006 , p. 361) lo llama, ‘un atolladero de definiciones’ (ver también Christians 2018). La mayoría está de acuerdo, sin embargo, en que la evasión fiscal es conceptualmente distinta de la evasión fiscal, a pesar de que con frecuencia son eludidas en el discurso contemporáneo. La diferencia tiene dos aspectos, primero la relación con la legislación y segundo temporal. En relación con el primero de ellos, la evasión fiscal es una infracción de la ley y puede implicar una no divulgación intencionada que puede o no ser fraudulenta (Gribnau 2015 ). La elusión fiscal en su sentido más amplio abarca «todos los arreglos para reducir, eliminar o diferir una obligación fiscal» (Freedman, 2004 , págs. 335-6). Payne y Ralborn ( 2018) afirman que la evasión fiscal es ilegal y además poco ética porque implica engaño y encubrimiento. Bifurcan la «evasión fiscal» en una planificación empresarial racional, por un lado, y la evasión que se aprovecha de una «laguna jurídica» legal, siendo esta última considerada moralmente cuestionable. Muchas leyes fiscales nacionales buscan prevenir la evasión fiscal mirando el propósito de la legislación y las intenciones subjetivas de los contribuyentes, pero ambos conceptos también son elusivos (ver Piantavigna 2018 en el contexto de la Directiva de la UE contra la elusión fiscal).

En relación con el segundo aspecto de la diferencia entre elusión y evasión, el de la temporalidad, la evasión fiscal es una actividad ex post , es decir, que se produce después de la cristalización de una obligación tributaria. Sin embargo, la elusión fiscal es una actividad ex ante que se produce antes de la cristalización de la obligación fiscal; en la etapa de evaluación e implementación. Ejecutar estos dos aspectos juntos da como resultado una mezcla de comportamientos bastante diferentes y genera confusión (Panayi 2014 ).

En los últimos diez años, más o menos, hemos sido testigos de un aumento exponencial en la atención pública que se presta a la «elusión fiscal», en relación con los asuntos fiscales de las grandes entidades multinacionales (EMN). La mayor conciencia de la evasión fiscal en el contexto de las actividades de las empresas multinacionales se ha visto impulsada por la atención de los medios de comunicación (por ejemplo, Bergin 2012 , Brooks 2014 ), ONG (por ejemplo, Action Aid 2011 , Christian Aid 2009 , 2014 , Oxfam 2016 ; Oats y Onu 2016 ) y políticos (por ejemplo, PAC 2013 ). Ahora se espera que las empresas multinacionales se comporten de cierta manera no solo por las autoridades fiscales sino también por la sociedad civil (Panayi 2014 ). Morrell y Tuck (2014 ) describen el surgimiento de nuevas narrativas en el Reino Unido en la década de 2000 utilizando la metáfora de los cuentos populares para ayudar a comprender la dinámica entre los diversos grupos de actores, presentándolos como personajes, como héroes, villanos y ayudantes, dentro de una interpretación de cuento de hadas. funciones que proporcionan herramientas conceptuales para dar sentido a los desarrollos de «relatos fiscales». Sin embargo, se debe tener cuidado al evaluar la validez del aumento de la atención pública, en particular como resultado de la cobertura de los medios de comunicación de presuntas actividades ilícitas de empresas multinacionales específicas. Se ha demostrado que varios estudios carecen de solidez (Forstater y Christensen 2017 ) y existe el peligro de que las apelaciones a la ‘indignación’ pública puedan, de hecho, referirse a una indignación fabricada basada en desinformación deliberada (Oats y Morris 2018 ).

A pesar de la mayor atención prestada a la evasión fiscal, se ha avanzado poco en términos de definir el término evasión fiscal y, posiblemente, los intentos de hacerlo son en gran medida inútiles. En un informe elaborado por el Oxford Centre for Business Taxation para la National Audit Office, ²Se distinguen tres categorías de evasión fiscal legal: (1) evasión ineficaz, que puede ser contrarrestada por la legislación existente, (2) evasión fiscal efectiva, que no puede ser corregida por los tribunales y requiere un cambio legislativo y (3) usar la legislación fiscal para ventaja de uno, por ejemplo, aprovechar las oportunidades para reducir los impuestos que están previstas en la legislación fiscal, comúnmente conocido como desgravaciones fiscales o concesiones fiscales. Los ejemplos incluyen créditos de investigación y desarrollo y depreciación acelerada. Un ejemplo internacional proporcionado por los autores es cuando las empresas tienen una alta rotación en el Reino Unido pero realizan pagos deducibles de impuestos, como regalías, a otras jurisdicciones, lo que da como resultado una baja obligación tributaria corporativa en el Reino Unido. Para los propósitos de este documento, Utilizamos el término evasión fiscal «inaceptable» para denotar un comportamiento relacionado con los impuestos que no cumple con las expectativas de la sociedad. Para algunos comentaristas, esto incluirá las tres categorías identificadas anteriormente; para otros, se limitará a los dos primeros, a veces con un ciclista adicional que solo considera inaceptable un comportamiento que implique arreglos artificiales y artificiales.

En el escenario internacional, la cumbre del G20 del 5 de noviembre de 2012 fue un punto de inflexión significativo, cuando los ministros de Finanzas pidieron un informe sobre las causas de la ‘erosión de la base y la transferencia de beneficios’ (BEPS), que la OCDE retomó con entusiasmo y se presentó en febrero 2013 (ver Russo 2016 ). El proyecto BEPS de la OCDE es profundamente político y podría decirse que debería describirse con mayor precisión como expansión de la base y cambio de poder (Oats y Morris 2018) dado que ha llevado a una expansión de la base impositiva de muchos países y a un cambio en el equilibrio de la capacidad de recaudación de impuestos entre las jurisdicciones. En los años posteriores a la publicación de los planes de acción iniciales BEPS de la OCDE en 2015, las acusaciones de evasión fiscal inaceptable por parte de multinacionales han seguido acaparando los titulares y continúan haciéndolo después de la publicación de los informes finales de BEPS Action en octubre de 2017. Además de Una confusión equivocada de la evasión fiscal y la evasión fiscal, la evasión fiscal ahora también se vuelve borrosa con la transferencia de beneficios «artificial», y posteriormente hemos visto más redefiniciones de la elusión fiscal basadas en supuestas desviaciones de la sustancia económica. La «transferencia de beneficios», como la «elusión fiscal», es un término ambiguo que significa diferentes cosas para distintas personas. Un tanto pesimista, Picciotto (2015 , pág. 179) dice en relación con BEPS que «[e] l enfoque parcheado para reformar las reglas inevitablemente aumentará la incertidumbre y el conflicto, tanto entre los estados y empresas como entre los estados que reclaman impuestos».

Gran parte de la cobertura de los medios pide que las empresas multinacionales paguen su ‘parte justa’; término también subjetivo, arbitrario e incompleto (Lamberts 2017 , p. 49). En este sentido, Datt ( 2014 , págs. 417-8), escribiendo en un contexto australiano, señala que

            [t] o sugerir que debido a que algunos contribuyentes corporativos tienen una tasa impositiva efectiva del 20 o 10 por ciento en comparación con la tasa general del 30 por ciento, no están    pagando su parte justa no tiene sentido a menos que se sepa cómo se calcula el impuesto       y si esto está de acuerdo con la ley. Si está de acuerdo con la ley, la referencia a la «equidad»             es redundante.

Como observa Freedman ( 2018 , p. 122), la equidad es ‘una percepción y, por lo tanto, puede ser moldeada y manipulada’ y es utilizada por varios grupos ‘para transmitir una sensación de insatisfacción con el sistema actual’.

Las campañas de los grupos de la sociedad civil han sido un factor importante para impulsar la evasión fiscal inaceptable de las EMN « de un tema complejo que era en gran medida el dominio exclusivo de los abogados fiscales y contables a un tema que suscita debate político y controversia » (Dallyn 2017 , p. 336). Algunos comentaristas (por ejemplo, Dowling 2014 , Knuutinen 2014 , Lanis y Richardson 2012 , Yliönen y Lane 2015 ) intentan enmarcar la elusión fiscal como una cuestión de responsabilidad social empresarial. Bird y Davis-Nozemack ( 2018 , p. 1010) señalan que « bajo este punto de vista, la elusión fiscal representa una práctica socialmente irresponsable que es inconsistente con las obligaciones de una empresa con la sociedad ». Panayi ( 2014)), sin embargo, sostiene que decir que las empresas que practican una evasión fiscal inaceptable son socialmente irresponsables se basa en demasiadas generalizaciones y suposiciones. Continúa diciendo ( 2014 , p. 556) «[e] l sistema tributario internacional se trata de opciones … ¿por qué una empresa debe ser considerada socialmente irresponsable por beneficiarse de ciertas opciones?». De Wilde ( 2015 , p. 22, citado en Gribnau y Jallai 2018 ), dejando parte de la responsabilidad a los pies de los estados nacionales, dice que “la fluidez en los impuestos corporativos no es una responsabilidad corporativa; es responsabilidad de los estados nacionales ”. En un análisis de la experiencia australiana con la divulgación de información fiscal de las EMN, Berg y Davidson ( 2017, pag. 96) van tan lejos como para sugerir que el ‘debate sobre la evasión de impuestos corporativos tiene muchas de las características de un pánico moral … dramático, repentino, caracterizado por similitudes retóricas entre los medios y la política’.

Los organismos supranacionales han intentado aportar cierta claridad en relación con las definiciones, adoptando el adjetivo «agresivo» para denotar un comportamiento inaceptable. En el Estudio de Intermediarios de la OCDE ( 2008 ), por ejemplo, se prestó considerable atención a identificar y exigir la divulgación de la evasión fiscal inaceptable, descrita como «planificación fiscal agresiva». El informe definió dos tipos:

• Planificación que involucre una posición fiscal que sea sostenible pero que tenga consecuencias no intencionadas e inesperadas en los ingresos fiscales; y
• Adoptar una posición fiscal favorable al contribuyente sin revelar abiertamente que existe incertidumbre sobre si los asuntos importantes de la declaración de impuestos están de acuerdo con la ley.

Esta identificación fue el resultado de un intento fallido de llegar a una definición coherente de «arreglos inaceptables de minimización de impuestos»; el término utilizado en la Declaración de Seúl del Foro sobre Administración Tributaria de 2006 que inició el estudio de Intermediarios. Freedman y col. ( 2009 , p. 75) ven la definición de la OCDE como contenciosa y afirman que la prueba relevante de aceptabilidad es ‘lo que dice la legislación según la interpretación de los tribunales y no lo que las autoridades fiscales suponen que tenía la intención de decir’. En 2014, el borrador revisado de las Directrices de la OCDE para Empresas Multinacionales hace referencia a la planificación fiscal agresiva en relación con la responsabilidad de los miembros de la junta, respaldando la tendencia reciente de colocar los impuestos dentro del gobierno corporativo (Panayi 2014 ).

El Comité de Expertos de las Naciones Unidas sobre Cooperación Internacional en Materia Tributaria en 2011 declaró que:

            La elusión fiscal ocurre cuando las personas arreglan sus asuntos de tal manera que se           aprovechan de las debilidades o ambigüedades de la ley. Aunque los medios empleados son             legales y no fraudulentos, los resultados se consideran impropios o abusivos.

Sin embargo, podría decirse que términos como ‘agresivo’, ‘inapropiado’ y ‘abusivo’ no son útiles para brindar orientación a quienes deben emitir juicios sobre el comportamiento fiscal (Hasseldine y Morris 2018 ). Scheffer ( 2013 , p. 366) sugiere que para mejorar la elusión de impuestos corporativos, se debería agregar un undécimo principio de ‘tributación justa’ al Pacto Mundial de las Naciones Unidas para incluir ‘no recurrir a esquemas de elusión fiscal’.

Por lo tanto, ha habido una recalibración del alcance de la elusión fiscal en los últimos años y han surgido ‘nuevas visiones de los tipos de comportamiento’ (Oats y Morris 2018 , p. 459) capturadas por el término evasión fiscal. Cristianos ( 2014) argumenta que la cobertura actual de los medios de comunicación sobre las tasas impositivas efectivas de las empresas de marcas domésticas ha acercado conceptualmente la noción de elusión fiscal a la evasión fiscal, en parte impulsada por diversas filtraciones en el extranjero. En este sentido, se ha reducido el término para excluir en gran medida de los debates la planificación fiscal que consiste en responder a incentivos fiscales deliberadamente proporcionados por los gobiernos (tipo 3 anterior) y centrarse en comportamientos que se consideran inaceptables (tipos 1 y 2). sobre). Esto allanó el camino para la introducción de la noción de elusión fiscal «agresiva» para señalar pasos activos para reducir una obligación tributaria de una manera que puede considerarse irresponsable o incluso inmoral. Al mismo tiempo, se ha ampliado el alcance en el contexto de las transacciones y acuerdos internacionales. Algunos comentaristas,³ sugieren que, aunque los estados nacionales tienen el derecho soberano de elegir qué gravar y cómo, el establecimiento de acuerdos que incluyen la atribución de beneficios a jurisdicciones de impuestos bajos constituye una «elusión fiscal agresiva». Por lo tanto, desde este punto de vista, aprovechar las diferentes opciones que ofrece la legislación fiscal nacional se considera una elusión fiscal no agresiva (o planificación fiscal), mientras que aprovechar las opciones que ofrecen las leyes fiscales de los diferentes países se considera agresivo.

Esta recalibración no es universal. En el caso de EE. UU., Por ejemplo, Bank ( 2017 ) explora la cuestión de cuándo la elusión fiscal se volvió « respetable » y concluye que se produjo un cambio después de la Segunda Guerra Mundial al observar que lo que es notable en los tiempos modernos es que la reacción del público a los diversos ‘ los escándalos ‘revelados en los medios se silencian; se los considera relativamente no escandalosos. Por lo tanto, la experiencia de Estados Unidos parece ser diferente a la de Europa, en particular, en que las campañas contra la evasión de impuestos por parte de activistas de la sociedad civil y ONG han tenido menos tracción allí. Esto se refleja de manera similar en la postura de EE. UU. Hacia BEPS; en gran parte, la desvinculación y la búsqueda de un programa independiente de reforma de las normas fiscales internacionales dentro del código fiscal estadounidense.

La profesión de asesor fiscal no ha permanecido quieta ante la creciente preocupación por la evasión fiscal y las acusaciones de irregularidad por parte de los asesores fiscales (p. Ej., PAC 2015 ). Aunque no existe un requisito formal en el Reino Unido para que los asesores fiscales estén registrados, por lo general son miembros de uno de varios organismos profesionales. En 1995, siete organismos profesionales, incluido el ICAEW, se reunieron para producir un documento titulado Conducta profesional en relación con los impuestos (PCRT). ⁴ El documento establece una guía para los miembros sobre cómo deben actuar en relación con el trabajo fiscal que realizan. En 2016, la guía se actualizó para incorporar un conjunto de Normas de planificación fiscal para abordar la prestación de asesoramiento a los clientes sobre los acuerdos de planificación fiscal. El nuevo estándar establece:

            Los miembros no deben crear, fomentar o promover acuerdos o estructuras de planificación    fiscal que i) se propongan lograr resultados que sean contrarios a la clara intención del           Parlamento de promulgar la legislación pertinente y / o ii) sean muy artificiales o muy   artificiales y busquen aprovechar las deficiencias dentro de la legislación pertinente.

La nueva norma responde al desafío del Gobierno a la profesión en marzo de 2015 (HMT 2015 , p. 3):

            Pedir a los organismos reguladores que vigilan los estándares profesionales que asuman un    mayor liderazgo y responsabilidad en el establecimiento y el cumplimiento de estándares          profesionales claros en torno a la facilitación y promoción de la evasión para proteger la reputación de la profesión fiscal y contable y actuar por el bien público general.

La redacción del estándar para la planificación fiscal aparentemente se probó en discusiones con HMRC sobre cómo se aplicaría en situaciones ilustrativas para garantizar que solo el comportamiento abusivo estaría sujeto a sanción. El PCRT actual entró en vigor el 1 de marzo de 2017.

En resumen, la elusión fiscal ha pasado de ser un fenómeno arcano, cuyos parámetros eran razonablemente bien entendidos por los especialistas fiscales y los grandes contribuyentes empresariales, a algo más cargado de política, con una proliferación de definiciones, variaciones, interpretaciones y entendimientos. Dada la actual falta de acuerdo sobre el alcance del término evasión fiscal inaceptable, la búsqueda de prescripciones políticas para abordarlo se ha vuelto cada vez más compleja.

El llamado de atención entre los activistas y otros que no están satisfechos con la aparente prevalencia de la evasión fiscal por parte de las empresas multinacionales es por una mayor transparencia. Los llamamientos no son solo para la transparencia de las propias empresas multinacionales sobre sus asuntos fiscales, sino también la transparencia de los gobiernos, pidiéndoles que proporcionen más información sobre la concesión fiscal y los arreglos hechos para acomodar a las EMN. La provisión de concesiones legislativas y administrativas especiales es, por supuesto, parte del trasfondo político de la transferencia internacional de beneficios; Proporcionar opciones ex ante sobre dónde ubicar las actividades y transacciones para reducir las obligaciones fiscales en todo el mundo. Sin embargo, el enfoque de este documento está en los intentos de restringir la evasión inaceptable de impuestos corporativos en lugar de los facilitadores de la evasión, como las exenciones y concesiones sancionadas por el gobierno. En la siguiente sección,

Transparencia

El concepto de transparencia se ha estudiado desde diversas perspectivas. Para los propósitos de este documento, nos basamos principalmente en el trabajo dentro de la literatura de organización y administración y nos enfocamos en proyectos de transparencia que requieren divulgación de la compañía. El término transparencia se refiere a una «amplia gama de objetos, usos, tecnologías y prácticas» (Hansen et al. 2015 , p. 118). Albu y Flyverbom ( 2019 ), en su metaanálisis de la literatura existente, identifican dos posiciones paradigmáticas, enfoques de verificabilidad que se enfocan en la transparencia como provisión de información para propósitos de rendición de cuentas y la performatividad.enfoques que enfatizan las formas en que los proyectos de transparencia hacen más que simplemente proporcionar acceso pasivo a la información, sino que también dan forma activa a la información misma, a los proveedores y receptores de la información. Usamos esta distinción para considerar primero los argumentos enmarcados bajo el enfoque de verificabilidad, antes de dirigir nuestra atención a los aspectos de performatividad.

De acuerdo con el punto de vista de la verificabilidad de que la transparencia se preocupa principalmente por el suministro de información, existe la creencia común de que la transparencia puede abordar los aspectos asimétricos de la información (Nielson y Madsen 2009 ). El receptor tiene menos información que el proveedor de esa información. La información también se produce con un propósito diseñado para ajustarse a los criterios de transparencia (Neyland, 2007 ). La consideración tanto del proveedor como del destinatario de la información nos permite considerar cómo se recibe la información y cómo se presenta. Destacando la responsabilidad, Drew et al. ( 2004, pag. 1462), por ejemplo, definen la transparencia como ‘información que permite a todas las personas interesadas en una decisión comprender qué se está decidiendo, por qué y dónde’.

La visión de la verificabilidad también se ocupa de la calidad y cantidad de información, que es algo que las empresas pueden manipular tácticamente para influir en las percepciones de transparencia (Schnackenberg y Tomlinson 2016 ). En este caso, la transparencia se considera que arroja luz sobre las realidades organizativas. Se ve como un mecanismo para que el proveedor de información demuestre confiabilidad y el receptor evalúe la legitimidad, asume que los destinatarios de la información están dispuestos y son capaces de interpretarla, y comúnmente se asume que tiene consecuencias positivas (Albu y Flyverbom 2019 ). .

La erudición dentro de la vertiente de la performatividad rechaza estudios que confinan la transparencia a un flujo de información y conceptualizan la transparencia como un proceso social más complejo, atravesado por conflictos, tensiones y poder, que es capaz de producir efectos socio-materiales. La transparencia, entonces, no es meramente un término nominativo, sino que tiene la capacidad de actuar o precipitar la acción; es ‘un proceso activo de traducción, mediación y mutación’ que puede tener consecuencias no deseadas (Albu y Flyverbom, 2019 , p. 280). Hansen y col. ( 2015, pag. 120) tenga en cuenta que, incluso cuando la transparencia puede lograr «objetivos nobles», puede producir efectos secundarios no deseados, incluido un aumento de la incertidumbre y la sospecha; incluso donde exista un deseo genuino de lograr claridad a través de la transparencia, habrá dimensiones ocultas que frustrarán estos objetivos.

Desde este punto de vista, la información proporcionada por los proyectos de transparencia no es en sí misma neutral, se produce con un propósito y la elección de la información reflejará ese propósito (Tsoukas 1997 ). Roberts ( 2018 , p. 54.) sugiere que un problema de transparencia en la práctica organizacional es que ‘actuamos como si creyéramos en la idoneidad e integridad de lo que se divulga … sabiendo que no es así’. La transparencia es un concepto mediado a través del cual se emplean varios dispositivos de divulgación para dar la impresión de transparencia (Hansen y Flyverbom, 2015 ).

El alcance de la divulgación también es importante. Hay argumentos de que demasiada transparencia conduce a detalles abrumadores (cf. McBarnett, 1991 ) y oscurece las actividades subyacentes. Stohl y col. ( 2016 , p. 133) se refieren a esto como ‘opacidad inadvertida’ para describir la situación en la que ‘la visibilidad produce cantidades tan grandes de información que piezas importantes de información se ocultan inadvertidamente en los detritos de la información que se hace visible’. La visibilidad y la transparencia a menudo se combinan, pero la transparencia y la visibilidad contrastantes nos permite cuestionar el estado mítico de la transparencia: una mayor transparencia puede reducir la visibilidad. Zyglipopoulos y Fleming ( 2011) describen la determinación de lo que se hace transparente y lo que no es como la ‘política de visibilidad’ (p. 693) y nos recuerdan la necesidad de cuestionar la suposición de que el mundo empresarial se ha hecho más visible y responsable como resultado de flujos de información globalizados.

El hecho de que no sepamos lo que no estamos viendo da como resultado la demanda de más información: ‘Los escándalos y la mala conducta han sido expuestos a la luz cruda de la información y la comunicación durante décadas sin producir un aumento marcado en nuestra capacidad para ver las complejidades del comportamiento organizacional ‘(Christensen y Cheney 2015 , p. 82). Este último punto pone en tela de juicio la eficacia de las demandas de mayor transparencia. Más información puede conducir a una menor comprensión (Tsoukas 1997 ). Además, las interpretaciones comunes de la transparencia se centran en la información en sí y tienden a descuidar las razones subyacentes para la creación y el uso de esa información (Christensen y Cheney 2015 ).

Gran parte de la erudición que se ocupa de la transparencia es normativa, «dominada por la erudición orientada a las políticas y la gestión que busca soluciones a los problemas asociados con la globalización» (Hansen et al. 2015 , p. 120). En términos de gobernanza, los requisitos de transparencia aparecen cada vez más como leyes blandas, es decir, códigos de conducta y directrices. Sin embargo, en nuestra opinión, la transparencia es multidimensional, compleja y no siempre conduce a soluciones claras. Flyberbom ( 2015 , p. 173) sugiere que ‘[t] ransparencia se entiende mejor como un’ guión ‘ambiguo, parcial e impermanente que circula, edita y traduce’. Ananny y Crawford ( 2016, pag. 6) llega al extremo de decir que ‘la transparencia puede hacer un gran daño’ y que si no se implementa con cuidado puede ‘inhibir una conversación honesta’. Roberts ( 2018 , p. 54) describe la transparencia como ‘un ideal atractivo pero engañoso’.

Específicamente para el contexto fiscal, y vinculando la elusión fiscal corporativa y la transparencia fiscal, Forstater ( 2017 , p. 569) señala que:

            «[e] Aquí hay un amplio acuerdo en que las empresas no deben practicar la «evasión    agresiva», pero hay poca claridad en el debate público sobre lo que eso significa». … ‘Los             líderes empresariales, los profesionales de impuestos y las organizaciones que representan      una variedad de intereses continúan hablando entre sí, lo que contribuye a que el público se vuelva cada vez más cínico (y cada vez más confundido). Es posible que los datos por sí         solos no resuelvan el problema. No está claro si la información en disputa permitiría a las        partes interesadas evaluar si una empresa en particular se ha pasado de la raya o, por el        contrario, permitiría a las empresas defender su reputación a través de la transparencia’.

Gribnau y Jallai ( 2018 , p. 15) se hacen eco de estos sentimientos y señalan que ‘el acceso a los datos públicos como tales no garantiza la comprensión del público. Además, no se debe dar por sentado que las personas utilizarán la información que obtuvieron para tomar decisiones y juicios racionales ”. Freedman ( 2018 ) vincula la transparencia y la confianza, señalando que si aumenta la transparencia pero no la confianza justificada en las instituciones, no se cumplirán los objetivos detrás de la transparencia.

En resumen, la transparencia sin discernimiento o comprensión puede no ser una herramienta reguladora eficaz. A la luz de esto, en la siguiente sección, consideramos dos intentos recientes de lograr una mayor transparencia en el entorno fiscal de las EMN.

Iniciativas de divulgación

Para explorar la relación entre la evasión fiscal y la transparencia, consideramos dos formas específicas de iniciativas de divulgación, una que requiere una divulgación limitada solo a las autoridades fiscales y la otra que requiere divulgación pública. El primero es la presentación de informes país por país, promulgada actualmente en la mayoría de las jurisdicciones como divulgación limitada a las autoridades fiscales, pero que enfrenta llamamientos estridentes para el acceso público a dicha información. El segundo es el requisito del Reino Unido para la publicación de estrategias fiscales por parte de las grandes empresas. Si bien no es exhaustivo, otros países han implementado o están planificando medidas similares (ver, por ejemplo, Hoopes et al. ( 2018) con respecto a Australia), estas dos formas de divulgación sirven para resaltar las complejidades asociadas con la identificación del objetivo de la intervención política y los límites de la transparencia como mecanismo para lograr los objetivos políticos.

Las primeras iniciativas diseñadas para aumentar las divulgaciones por parte de las empresas fueron en gran parte voluntarias y también se dirigieron a industrias específicas, por ejemplo, la Iniciativa de transparencia de las industrias extractivas. ⁵ Con el tiempo, algunas de estas iniciativas se han convertido en requisitos obligatorios. El cambio, que comenzó a acelerarse alrededor de 2012, se puede atribuir a la creciente voz de la sociedad civil a medida que el impacto de la austeridad ejerce presión sobre las administraciones tributarias para que aborden y se considere que están abordando la evasión fiscal. De hecho, como señala Christians ( 2012 ), la búsqueda de la transparencia fiscal ha pasado de ser una campaña de un pequeño grupo de activistas anticorrupción a un movimiento global.

Informes país por país

La presentación de informes país por país requiere la divulgación de varios indicadores de actividad por referencia a la ubicación geográfica en la que tienen lugar, por ejemplo, el número de empleados y la rotación. La necesidad percibida de la presentación de informes país por país surge como resultado de dos características específicas del sistema tributario internacional en lo que respecta a gravar los beneficios de las empresas multinacionales. El primero es el principio de entidad separada, según el cual cada parte de una EMN se trata como una entidad separada a efectos fiscales. Las empresas multinacionales operan en diferentes países de diversas formas, tanto como filiales, cuyas ventas, compras, etc.se divulgarán por separado a las autoridades fiscales y a efectos del derecho de sociedades, y también como divisiones (establecimientos permanentes) de otras empresas ubicadas en diferentes territorios. En este último caso,

El segundo surge de la necesidad de asignar los beneficios de las empresas multinacionales a las jurisdicciones en las que operan. El principio de entidad separada da como resultado la necesidad de tener en cuenta las transacciones dentro de las EMN a fin de lograr una asignación internacional de beneficios más precisa. La norma internacional actual es el principio de plena competencia, por el cual cada filial o establecimiento permanente es tratado como si fuera una entidad independiente y las transacciones entre estas entidades se valoran a un precio de plena competencia (valor de mercado efectivo, si está disponible). En un mundo en el que existe una considerable divergencia entre países en términos de tipos impositivos y la definición de la base impositiva,2017 ; Picciotto 1992 ; 2017 ).

Las solicitudes de información país por país surgen debido a estas características del sistema tributario internacional tal como funciona actualmente, y aparentemente buscan proporcionar una mayor responsabilidad de las EMN en términos de cómo se asignan las ganancias generales del grupo a los países para fines tributarios. Este problema se ha vuelto más urgente a la luz de las preocupaciones recientes sobre la transferencia internacional de beneficios como una forma de evasión fiscal inaceptable. Wójcik ( 2015 , p. 1175) observa que la idea de la presentación de informes país por país surgió «de las preocupaciones de [las organizaciones de la sociedad civil] acerca de la corrupción, el poder empresarial y la sostenibilidad ambiental».

La propuesta de Tax Justice Network (2003) a la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (Murphy 2003 ) pedía una nueva norma que exigiera la presentación de informes de ventas, compras, valor de los recursos utilizados, valor agregado, ganancias e impuestos para cada país en el que operan las EMN. Longhorn y col. ( 2016) describen el enfoque promulgado por la Red de Justicia Fiscal y adoptado por otros grupos de la sociedad civil como ‘maximalista’, refiriéndose a sus requisitos detallados de presentación de informes. La Junta de Normas Internacionales de Contabilidad no aceptó esta propuesta, ni una propuesta conjunta posterior (Publish What You Pay and Tax Justice Network) en relación con la presentación de informes por segmentos en 2005. La campaña para la presentación de informes país por país recibió impulso de la crisis financiera mundial y se unieron nuevas organizaciones, lo que dio lugar a la Ley Dodd-Frank de EE. UU. en 2010 y a la adopción de medidas en la UE (ver más abajo). Lesage y Kaçar ( 2013) trazan el ‘viaje’ de la idea de la presentación de informes país por país, señalando la influencia significativa de las organizaciones de la sociedad civil para llevar la idea a la conciencia pública y reflexionando sobre los obstáculos para la plena realización de los informes públicos país por país. Más recientemente, Tax Justice Network ha pedido una base de datos pública para contabilizar las actividades económicas y las contribuciones fiscales de las empresas multinacionales (Cobham, Gray & Murphy 2017 ), creyendo que revelará el alcance de la ‘desalineación de beneficios’.

Las motivaciones expresadas para promover la presentación de informes país por país varían. Para algunos defensores, como las autoridades fiscales, se considera que fortalece el arsenal de las autoridades fiscales en su análisis de los precios de transferencia bajo el principio actual de plena competencia. Para otros, como Tax Justice Network, es un paso en el camino hacia una revisión más radical de las normas fiscales internacionales para las empresas multinacionales (Baden y Wigan 2017 ; Christians 2012 ; Picciotto 2017 ). Este último grupo ha lamentado durante mucho tiempo las deficiencias en la fijación de precios en condiciones de plena competencia como mecanismo estándar para distribuir las ganancias de las empresas multinacionales entre diferentes jurisdicciones impositivas.

Los informes país por país aparecieron por primera vez en la agenda de la OCDE del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales (Christians 2012), proporcionando un catalizador para que los activistas de la transparencia lo den a conocer al público. Posteriormente, el tema se convirtió en parte del proyecto BEPS y el informe final de la Acción 13 de BEPS de la OCDE recomienda la presentación obligatoria de informes país por país para proporcionar a las administraciones tributarias la información que necesitan para poder realizar un análisis de riesgo de precios de transferencia informado, para garantizar que los contribuyentes cumplan con la plena competencia principio y proporcionar a las administraciones tributarias información para sustentar las estrategias de auditoría. El informe país por país requiere la divulgación de ingresos, ganancias antes del impuesto sobre la renta, impuesto sobre la renta pagado, cargo del impuesto sobre la renta actual, capital declarado y ganancias acumuladas, número de empleados y activos tangibles distintos del efectivo. Esto proporciona información sobre la cadena de valor global de las EMN y una medida burda de la distribución de aspectos de varios elementos de la actividad económica entre países. Es importante destacar que lo que no hace el informe país por país es proporcionar todos los datos para verificar los precios de transferencia basados ​​en precios de plena competencia, por ejemplo, información relacionada con intangibles difíciles de valorar. Baden y Wigan (2017 , pág. 134) exploran la ‘constelación y la dinámica entre las organizaciones profesionales’ involucradas en el desarrollo de la presentación de informes país por país, mostrando cómo las agendas de activistas y de mercado se cruzan en este tema transnacional en particular.

La versión de la OCDE de la presentación de informes país por país no considera grupos de usuarios distintos de las administraciones tributarias a quienes se recomienda utilizarlos con fines de evaluación de riesgos y no como base para ajustes de auditoría (Hanlon 2018 ). Sin embargo, lo que es más importante, los informes país por país deben compartirse con otras autoridades fiscales, lo que genera preocupaciones adicionales sobre la protección de la confidencialidad. Los requisitos recomendados por la OCDE han sido implementados unilateralmente por varias jurisdicciones. De hecho, a enero de 2018, unas 60 jurisdicciones habían introducido obligaciones de presentación de informes país por país. ⁶La implementación de los informes país por país está sujeta a revisión por pares por parte de los miembros de la OCDE y el primer informe anual de revisión por pares se publicó en mayo de 2018. Los términos de referencia para la revisión por pares fueron publicados por la OCDE en febrero de 2017 (OCDE 2017 ) y las revisiones centrarse en tres aspectos clave:

• El marco legal y administrativo nacional;
• El marco de intercambio de información; y
• La confidencialidad y el uso apropiado de los documentos de presentación de informes país por país

Paralelamente a las deliberaciones de la OCDE sobre BEPS que conducen a recomendaciones sobre informes país por país, la Comisión Europea ha estado trabajando para lograr una mayor transparencia con el fin de abordar la evasión fiscal inaceptable por parte de las empresas multinacionales. En marzo de 2015, la Comisión Europea lanzó un paquete de transparencia fiscal. A esto siguió la aprobación de un plan de acción sobre un sistema fiscal de sociedades justo y eficiente en la UE en junio del mismo año. La versión de la Comisión Europea de la presentación de informes país por país va más allá que la OCDE al proponer que las grandes empresas publiquen información relacionada con los impuestos para todas las jurisdicciones de la UE en las que operan. En 2016, la Comisión llevó a cabo una consulta pública sobre transparencia en la que participaron unos 422 encuestados, entre empresas, asociaciones industriales, particulares y ONG. Los resultados de la consulta demuestran una división significativa entre las opiniones de las empresas y sus asesores, por un lado, y los sindicatos y ONG, por el otro. El grupo empresarial opinó claramente que la UE debería basarse en iniciativas internacionales, mientras que, como era de esperar, el grupo de ONG defendió que la UE fuera más allá de la recomendación BEPS para ampliar los requisitos de divulgación.⁷

Si bien se acepta que la divulgación de información a las autoridades fiscales pertinentes permite a las autoridades fiscales cumplir con su tarea, la opinión de la Cámara de Comercio Internacional (ICC) y otros (Cockfield y MacArthur 2015 ) es que es imperativo que la información permanezca confidencial y no estar disponible para el público en general.

El Reino Unido fue uno de los primeros países en comprometerse con la presentación de informes país por país de manera formal en febrero de 2016, lo que otorgó al Tesoro el poder de hacer regulaciones en relación con los informes país por país. Las regulaciones ^{8 de} 2016 promulgadas posteriormente requieren que las EMN proporcionen a la HMRC información para ‘ayudar a la HMRC a evaluar mejor los riesgos de elusión fiscal internacional’. Aproximadamente 300 empresas multinacionales con sede en el Reino Unido deben completar la plantilla anualmente. Las actualizaciones de la regulación se publicaron en 2017 para reflejar la orientación posterior emitida por la OCDE y el compromiso de la UE con una Directiva para implementar los informes país por país.

Wójcik ( 2015)) señala que la presentación de informes país por país, tal como se introdujo en los EE. UU. y la UE, no habría sido posible sin un compromiso sin precedentes de las organizaciones de la sociedad civil y un cierto grado de convergencia de sus agendas de desarrollo, justicia fiscal y medio ambiente. Publish What You Pay y Tax Justice Network movilizaron a numerosas organizaciones de la sociedad civil y coordinaron sus actividades a través del Atlántico en una lucha contra las normas contables establecidas. Sin embargo, sin la crisis financiera mundial, que hizo que los políticos, los medios de comunicación y el público fueran mucho más receptivos a la idea de informar país por país, es posible que nunca se hubiera producido una nueva legislación. Ciertamente, en su forma obligatoria,2012 ).

Hanlon ( 2018 ) describe varias ventajas y desventajas de la presentación de informes país por país. Los posibles beneficios incluyen obligar a las empresas a articular sus estrategias y estructura de precios de transferencia, a fin de generar un cambio de comportamiento positivo a medida que estos temas se señalan a la atención de la gerencia corporativa. Los costos potenciales incluyen costos de cumplimiento adicionales relacionados con la necesidad de recopilar y analizar datos adicionales, así como nuevos riesgos asociados con el aumento de disputas que resultan de que las autoridades fiscales tengan acceso a información adicional. Además, Hanlon señala que es posible que las limitaciones de los datos de presentación de informes país por país no se comprendan bien, lo que lleva a un uso indebido por parte de las autoridades fiscales. Evers y col. ( 2017) argumentan que los beneficios de la presentación de informes país por país carecen de fundamento teórico y no parecen compensar los costos. Sostienen que las soluciones legislativas que abordan las lagunas en la legislación fiscal son preferibles como estrategia para limitar la evasión fiscal inaceptable.

Este primer ejemplo de un nuevo requisito de divulgación está motivado por el deseo de una mayor transparencia, pero su eficacia puede ser limitada porque la información solo se proporciona a las autoridades fiscales, a pesar de los continuos llamamientos para una difusión más amplia. En el siguiente ejemplo, observamos una iniciativa de transparencia que resultó en divulgación pública.

Divulgaciones de estrategia fiscal

En el Reino Unido, desde 2016, todas las grandes empresas deben publicar una declaración de estrategia fiscal aprobada por la junta que sea coherente con la estrategia general de la empresa y esté disponible para el público. Muchas grandes empresas ya publicaban estrategias de forma voluntaria de una forma u otra antes de la introducción de un requisito legislativo para hacerlo, que van desde ‘haikus a epopeyas’ (Forstater, 2016 , p. 10). Muchos se basaron en principios fiscales publicados por organismos como la Confederación de la Industria Británica del Reino Unido o el grupo empresarial de la OCDE, BIAC. Un informe de PwC (PwC 2016) encontró que 64 de las 100 empresas del FTSE en 2015 estaban divulgando voluntariamente su enfoque fiscal. El informe señaló que las empresas declararon su cumplimiento con las leyes fiscales aplicables y el pago de impuestos con base en las leyes fiscales en las jurisdicciones en las que operan, lo que refleja la forma de presentación de informes y una falta de compromiso con la sustancia.

Freedman y Vella ( 2016 ) describen la transición del requisito de estrategia fiscal desde el documento de consulta inicial en el que se planteó la idea hasta la legislación final. Observan que la medida parece basarse en el supuesto de que forzar la divulgación de una estrategia fiscal reducirá de algún modo el apetito por el riesgo fiscal de las empresas afectadas. Las reglas se aplican a los grupos multinacionales, independientemente de dónde se encuentre la matriz, con una facturación de 200 millones de libras esterlinas o más o 2.000 millones de libras esterlinas de activos. HMRC ha emitido una guía para los grupos calificados, especificando que la estrategia fiscal debe publicarse en línea y como un documento separado o como parte independiente de un documento más amplio (sin usar necesariamente el término «estrategia»). La estrategia debe contener lo siguiente, en relación con los impuestos del Reino Unido:

• Enfoque de los arreglos de gobernanza y gestión de riesgos;
• Actitud hacia la planificación fiscal;
• Nivel de riesgo que el grupo está dispuesto a aceptar; y
• Aproximación a sus relaciones con HMRC.

Aproximadamente 2000 grandes empresas están obligadas a publicar sus estrategias fiscales y las declaraciones de estrategia comenzaron a aparecer en 2018 con diversos grados de informatividad. Como señala Forstater ( 2016 , p. 11) en relación con la divulgación obligatoria como táctica de política, “el pensamiento es que la divulgación puede funcionar de tres formas diferentes: presionando a las empresas para que logren un cumplimiento básico; mejorar la gobernanza y la gestión; y consolidar y recompensar la práctica líder ”. Exigir declaraciones de todas las grandes corporaciones es consistente con el enfoque del Reino Unido para administrar este segmento de la población contribuyente de manera más amplia, es decir, que los mismos principios se aplican a todas las grandes corporaciones independientemente de si, en algunos casos, es redundante.

La quinta edición de la serie de transparencia fiscal de PwC (PwC 2018 ) revela un aumento en las divulgaciones y observa que algunas empresas ahora están haciendo divulgaciones más innovadoras. Unas 14 empresas del FTSE 100 publicaron un informe de estrategia fiscal independiente en 2017.

A modo de ejemplo, la declaración de transparencia en el documento de Estrategia de Gestión del Riesgo Fiscal publicado por Vodafone (Vodafone 2017 ) demuestra la tensión que surge cuando la voluntad de proporcionar información proactivamente a las autoridades fiscales no es recíproca:

            La transparencia va más allá de la observación de todas las leyes, reglas, regulaciones y         requisitos de divulgación aplicables. Requiere la consideración proactiva de la provisión de información a las autoridades tributarias con respecto a hechos y circunstancias fiscales           relevantes si ayudarán a resolver el asunto en discusión. Por ejemplo, si se solicita   información que no está disponible en un territorio, Vodafone no se ‘esconderá’ detrás de las             fronteras territoriales o la ausencia de obligaciones legales, sino que hará todos los esfuerzos             razonables para proporcionar la información relevante basada en hechos. Este es un    elemento fundamental de nuestro objetivo de desarrollar y fomentar buenas relaciones de      trabajo con las autoridades fiscales.

Para esta EMN en particular, entonces, la transparencia es una vía de doble sentido. El documento de Vodafone hace una declaración adicional en relación con el régimen fiscal artificial de la siguiente manera:

            El código de conducta fiscal establece que participaremos en la planificación fiscal cuando     el beneficio financiero esté relacionado con los impuestos, pero no participaremos en        acuerdos fiscales artificiales. La prueba de artificialidad está generalmente alineada con la        existencia de un propósito comercial.

En una descripción general de las declaraciones de estrategia publicadas existentes, Forstater ( 2018 , p. 18) observa que “no parece posible calificar o clasificar sólidamente a las empresas en función de sus estrategias publicadas. Las estrategias breves y sencillas no se corresponden necesariamente con un mayor riesgo o una planificación fiscal más agresiva. Las estrategias fiscales más extensas pueden simplemente reflejar declaraciones más prolijas y gráficos más sofisticados”. Tal es el caso de todas las iniciativas de divulgación, ya sean voluntarias u obligatorias. Lavermiccoca y Buchan ( 2015 , p. 6) sugieren que ‘el requisito de divulgar información ejerce presión sobre los tomadores de decisiones de la empresa para que consideren las implicaciones de la divulgación en su relación con las partes interesadas’. Por otro lado, Holland et al. ( 2016) estudian las divulgaciones de impuestos corporativos más generales durante un período de 11 años y concluyen (pág. 314) que ‘es poco probable que el aumento de las divulgaciones relacionadas con los impuestos modifiquen las decisiones impositivas tomadas por todos los administradores’. Ciertamente existe resistencia a la transparencia fiscal y algunos sugieren que no necesariamente conducirá a un aumento de los ingresos, sino que cambiará el panorama de la competencia fiscal entre países (Alexander 2013 ).

Discusión y conclusión

Algunos de los que piden una mayor transparencia no están motivados únicamente por el deseo de mejorar la fiscalidad internacional de las ganancias de las empresas multinacionales y porque hay luchas de poder en juego, por ejemplo, las ONG que utilizan el tema para promover otras agendas (Oats y Morris 2018 ). Al observar una falta de evidencia empírica sobre los efectos de una mayor transparencia, Christians ( 2012 , p. 12) señala:

            Los partidarios de la protección de la privacidad argumentan que una mayor divulgación de     información fiscal proporcionaría a los contribuyentes un incentivo y una hoja de ruta para reducir sus propios impuestos, al tiempo que obstaculizaría la capacidad de los gobiernos          para mantener una imagen del sistema fiscal como imparcial. Instrumento del estado de     derecho. Los partidarios de una mayor transparencia argumentan que la divulgación de información fiscal aumenta o tiene efectos insignificantes en el cumplimiento.

Aquí hay dos temas separados, uno es el contenido de la divulgación y el otro es la audiencia de las divulgaciones. Se ha argumentado que para las empresas multinacionales, «[i] a mayor transparencia y divulgación es el precio de una mayor flexibilidad fronteriza» (Ring 2018 , p. 2), lo que sugiere que es inevitable una mayor transparencia. Sin embargo, una de las iniciativas descritas anteriormente requiere la divulgación de información que no es necesariamente informativa como un medio para identificar irregularidades, en particular la publicación de declaraciones de estrategia fiscal. Freedman ( 2018 , p. 130) advierte contra la suposición de que la transparencia será una panacea diciendo que ‘tenemos que tener cuidado de ver la transparencia como algo universalmente bueno’. Sobre la base de O’Neill ( 2002), señala que una avalancha de información no clasificada puede crear confusión e incertidumbre e incluso puede crear incentivos para la deshonestidad.

En cuanto a la audiencia de las divulgaciones, el peligro de una mala interpretación de la información es real, como consecuencia de la transparencia sin visibilidad. Forstater ( 2017 ), por ejemplo, explora el caso del informe Greens-European Foreign Alliance Group sobre el grupo de empresas de moda con sede en España Inditex y demuestra que los cálculos simplistas y las suposiciones poco realistas pueden dar lugar a acusaciones de irregularidades que no resisten un escrutinio minucioso. . En este caso, el informe sugiere que el hecho de que Inditex tenga un holding suizo constituye una ‘evasión agresiva’, aunque muchos países legislan para atraer a los holdings.

Sin embargo, no es solo el público o los medios de comunicación los que pueden malinterpretar las divulgaciones de transparencia. En el contexto de comprender la importación de datos filtrados, Oei & Ring ( 2018) señalan que existe una variación significativa en las autoridades fiscales en términos de su disposición a utilizar o ignorar los datos. Estas diferentes prioridades y capacidades entre las autoridades fiscales limitan de manera similar su capacidad para absorber y procesar las divulgaciones obligatorias bajo los auspicios de iniciativas de transparencia. Una posible consecuencia de una mayor divulgación de información a las autoridades fiscales, por ejemplo, mediante la presentación de informes país por país, es una mayor presión de auditoría y disputas. Se puede esperar que aumenten los costos de cumplimiento para las empresas multinacionales, ya que no solo tienen que recopilar, enmarcar y divulgar información adicional a un público más amplio, sino también hacer frente a demandas contradictorias de las diferentes autoridades fiscales y un mayor escrutinio regulatorio a medida que más jurisdicciones prestan atención a la aplicación de la ley contra las empresas multinacionales (por ejemplo, Tennant y Tracey2019 ). Se necesitarán nuevos sistemas y procesos para integrar mejor los datos fiscales con otros sistemas de información dentro de las organizaciones. Finalmente, la performatividad de la transparencia probablemente conducirá a un cambio de comportamiento, pero no necesariamente en la forma deseada por aquellos que piden una mayor transparencia. Queda por ver si estos costos, no todos cuantificables, se ven compensados ​​por los beneficios de un mayor conocimiento de las actividades de las empresas multinacionales.

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Agradecimientos

Agradecemos a los participantes de la conferencia ICAEW Information for Better Markets, y a Chris Chapman, Emer Mulligan y los editores de esta revista por sus útiles comentarios.

Declaración de divulgación

Los autores no informaron ningún conflicto de intereses potencial.

Información Adicional

Fondos

Lynne Oats agradece el apoyo financiero del Consejo de Investigación Económica y Social [referencia de subvención ES / S00713X / 1].

Notas

1 No pretendemos proporcionar un análisis exhaustivo de lo que es la «elusión fiscal», sino que nos basamos en una serie de estudios relevantes para destacar que se trata de un fenómeno controvertido, cuyo alcance ha cambiado con el tiempo y sigue cambiando.

2 El Oxford Center for Business Tax Report para la Oficina Nacional de Auditoría, titulado Tax Avoidance , con fecha del 3 de diciembre de 2010 ya no está disponible en línea, pero está en los archivos de los autores actuales.

3 Para ver numerosos informes y comentarios sobre el tema de la evasión de impuestos corporativos, consulte https://www.taxjustice.net .

4 El PCRT se puede obtener de varias fuentes, incluido https://www.icaew.com/technical/tax/pcrt .

5 Tras la publicación de Global Witness de ‘A Crude Awakening’ https://www.globalwitness.org/en/archive/crude-awakening/ en 1999, la red Publish What You Pay comenzó a hacer campaña por la transparencia en las industrias extractivas La Transparencia de las Industrias Extractivas se lanzó en 2002.

6 Para obtener información actualizada sobre los informes país por país, consulte https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/country-specific-information-on-country-by-country-reporting-implementation.htm .

7 La forma en que los requisitos de información de la UE país por país deben implementarse mediante una enmienda a la Directiva Contable, en lugar de una medida fiscal, ha sido objeto de investigación. El Servicio Jurídico del Consejo Europeo emitió un dictamen en noviembre de 2016 en el que no estaba de acuerdo con el enfoque de la CE, afirmando que el asunto se enmarca en el artículo 115 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), lo que requiere la unanimidad entre los Estados miembros. Sin embargo, en enero de 2017, la Comisión de Asuntos Jurídicos del Parlamento Europeo emitió una opinión de que la base jurídica debe ser el artículo 50, apartado 1, del TFUE, según el cual solo se requiere una mayoría cualificada de los Estados miembros.

8 Regulaciones sobre impuestos (erosión de la base y transferencia de beneficios) (presentación de informes país por país).

Referencias

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